Türkiye’de serbest meslek faaliyeti yürüten avukatlar açısından, mesleki faaliyetin sona erdirilmesinden sonra geçmiş döneme ait alacakların tahsil edilmesi uygulamada önemli vergisel sorular doğurmaktadır. Özellikle serbest meslek mükellefiyetinin kapatılmış olması, tahsilat sırasında serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenemeyeceği ve yapılacak ödemenin hangi vergi rejimine tabi olacağı konularında tereddüt yaratmaktadır. Bu yazıda, Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20.05.2022 tarihli ve E-50426076-120[65-2021/20-822]-66280 sayılı özelgede yer alan somut olay esas alınarak, faaliyetin terkinden sonra avukata yapılacak ödemelerin gelir vergisi ve belge düzeni yönünden durumu yalnızca özelgede yer alan olay çerçevesinde açıklanmaktadır. Özelgeye Konu Olan Somut Olayın Özeti Özelge talebine konu olayda avukat, 02.01.2020 ile 31.12.2020 tarihleri arasında serbest meslek mükellefi olarak avukatlık faaliyeti yürütmüştür. Daha sonra 25.01.2021 tarihinden itibaren bir hukuk bürosunda sigortalı ve ücretli avukat olarak çalışmaya başlamıştır. Avukatın serbest meslek mükellefiyetinin bulunduğu dönemde, Kayseri Barosu Başkanlığı tarafından zorunlu müdafilik kapsamında görevlendirmeler yapılmış ve bu görevler nedeniyle hak edilmiş alacaklar doğmuştur. Ancak bu alacakların tahsil edilebilmesi için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiğinden, mükellefiyet sonlandırıldıktan sonra belge düzenlenememesi nedeniyle ödeme başvurusu yapılamamıştır. Bu nedenle özelgede, serbest meslek makbuzu düzenlenmeksizin söz konusu alacakların nasıl tahsil edileceği konusunda idarenin görüşü talep edilmiştir. Örnek Vak’a Anlatımı ile Olayın Uygulamadaki Karşılığı Somut olayın daha açık anlaşılması için özelgedeki duruma paralel bir örnek vak’a dili kullanılabilir. Kayseri’de serbest çalışan Avukat Ayşe TUNA, 2020 yılı boyunca kendi nam ve hesabına avukatlık faaliyeti yürütmüştür. Bu dönemde Baro tarafından zorunlu müdafilik görevlerine atanmış ve çeşitli dosyalardan ücret alacağı doğmuştur. 2021 yılında serbest faaliyetini kapatıp bir hukuk ofisinde bordrolu avukat olarak çalışmaya başlamıştır. Bir süre sonra, serbest çalıştığı döneme ait zorunlu müdafilik ücretlerini tahsil etmek istediğinde, ilgili ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerektiği kendisine bildirilmiştir. Ancak serbest meslek mükellefiyeti kapalı olduğu için artık makbuz düzenleme imkânı bulunmamaktadır. Özelgede yapılan değerlendirmeye göre, bu durumda geçmiş dönemde hak edilmiş ve faaliyetin terkinden sonra tahsil edilen tutarlar arızi kazanç olarak kabul edilmekte; serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu doğmamakta; ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı uygulanmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme Özelgede Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesi uyarınca avukatlık faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte, olayın temel noktası mevcut faaliyetin niteliğinden çok, gelirin hangi tarihte ve hangi statü altında elde edildiğidir. İdare, Gelir Vergisi Kanununun 82 nci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında değerlendirme yapmış ve gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançların arızi kazanç sayılacağını vurgulamıştır. Bu çerçevede özelgedeki somut olayda; ödeme, serbest meslek mükellefiyeti devam ederken verilen hizmete ilişkindir, ancak tahsilat, mükellefiyet sona erdikten sonra yapılmaktadır, bu nedenle tahsil edilen tutar arızi kazanç olarak vergilendirilmektedir. Özelgede ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 82 nci maddesinde yer alan bazı bentler için istisna öngörülmüş olmakla birlikte, (5) numaralı bent kapsamındaki kazançlar için böyle bir istisna düzenlenmediği de açıkça belirtilmiştir. Faaliyeti Terk Sonrası Tahsilat Neden Arızi Kazanç Sayılmaktadır Uygulamada en çok karıştırılan konulardan biri, geçmiş döneme ait bir avukatlık ücretinin mutlaka serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerektiği düşüncesidir. Özelgedeki olay özelinde idarenin yaklaşımı farklıdır. Burada belirleyici unsur, hizmetin geçmişte verilmiş olması kadar, tahsilatın mükellefiyet sona erdikten sonra gerçekleşmesidir. İdareye göre, terk edilen işle ilgili sonradan elde edilen bu tür gelirler arızi kazanç niteliğindedir. Bu yaklaşım, özellikle avukatlık, danışmanlık ve benzeri serbest meslek faaliyetini bıraktıktan sonra geçmiş dönem alacaklarını tahsil edecek kişiler açısından önem taşımaktadır. Tevkifat Uygulaması ve Stopaj Oranı Özelgede Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine de yer verilmiş ve ödeme yapanlar açısından tevkifat yükümlülüğü açıklanmıştır. İdarenin sonucuna göre, faaliyetin terkinden sonra arızi kazanç kapsamında avukata yapılacak bu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendine göre yüzde 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu nedenle özelgedeki somut olayda ödeme, brüt tutar üzerinden doğrudan avukata tam olarak yapılmamakta; ilgili kurum tarafından stopaj kesintisi uygulanarak ödeme gerçekleştirilmektedir. Vergi Usul Kanunu Yönünden Belge Düzeni Özelgede Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesi ile kayıtların tevsiki zorunluluğuna, ayrıca 236 ncı madde ile serbest meslek makbuzu düzenleme yükümlülüğüne değinilmiştir. Bununla birlikte özelgenin en önemli tespitlerinden biri şudur; Mükellefiyeti sona ermiş olan avukatın, mükellefiyetin kapatıldığı tarihten sonra elde ettiği ve geçmişte verdiği hizmetlere ilişkin gelirler için mevcut mevzuat uyarınca serbest meslek makbuzu düzenlemesi mümkün değildir. Dolayısıyla, özelgedeki olayda avukatın serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu husus, özellikle ödeme sürecinde belge eksikliği nedeniyle tereddüt yaşayan kişiler açısından kritik önemdedir. Serbest Meslek Makbuzu Düzenlenmeden Tahsilat Nasıl Yapılır Özelgedeki somut olaya göre izlenecek vergisel yaklaşım şu şekilde özetlenebilir geçmiş dönemde serbest meslek faaliyeti kapsamında hak edilen alacak, faaliyetin terkinden sonra tahsil ediliyorsa arızi kazanç olarak değerlendirilir, serbest meslek makbuzu düzenlenmez, ödeme yapan kurum veya kuruluş tarafından % 20 gelir vergisi tevkifatı uygulanır. Bu yapı, özelgede belirtilen olay açısından hem belge düzeni hem de gelir vergisi uygulamasının birlikte nasıl işleyeceğini göstermektedir. Sonuç ve Uygulama Açısından Değerlendirme Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 20.05.2022 tarihli özelgesinde yer alan somut olay çerçevesinde yapılan değerlendirmeye göre, serbest meslek mükellefiyeti sona erdikten sonra geçmiş dönemde verilen avukatlık hizmetlerine ilişkin tahsil edilen tutarlar arızi kazanç niteliği taşımaktadır. Bu kapsamda özelgedeki olayda aşağıdaki sonuçlara ulaşılmaktadır. faaliyetin terkinden sonra tahsil edilen geçmiş dönem avukatlık alacakları arızi kazançtır, serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu yoktur, mevcut mevzuat uyarınca mükellefiyet kapandıktan sonra serbest meslek makbuzu düzenlenmesi mümkün değildir, ödemeler üzerinden yüzde 20 gelir vergisi tevkifatı yapılır. Bu özelge, özellikle baro görevlendirmeleri, zorunlu müdafilik ücretleri ve benzeri nedenlerle tahsilatı geciken alacaklarda vergisel uygulamanın doğru belirlenmesi açısından yol gösterici niteliktedir. Özelgeye Atıf ve Sınırlı Değerlendirme Notu Bu yazı, Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20.05.2022 tarihli ve E-50426076-120[65-2021/20-822]-66280 sayılı özelgede yer alan somut olay esas alınarak hazırlanmıştır. Değerlendirmeler yalnızca özelgede belirtilen olay ve açıklamalar çerçevesinde yapılmıştır. ________________________________________________________________________________ Soru Cevap Tablosu SoruCevapFaaliyeti terk ettikten sonra avukata yapılan ödeme nasıl vergilendirilir?Özelgedeki somut olaya göre bu ödemeler arızi kazanç olarak değerlendirilir ve gelir vergisi stopajına tabi tutulur.Serbest meslek mükellefiyeti kapandıktan sonra serbest meslek makbuzu düzenlenir mi?Hayır. Özelgedeki açıklamaya göre mükellefiyet kapatıldıktan sonra geçmiş hizmetlere ilişkin serbest meslek makbuzu düzenlenmesi mümkün değildir.Zorunlu müdafilik ücreti sonradan tahsil edilirse serbest meslek kazancı mı arızi kazanç mı olur?Özelgedeki olayda faaliyetin terkinden sonra tahsil edildiği için arızi kazanç olarak kabul edilmiştir.Avukatlık alacağı tahsilinde stopaj oranı yüzde kaçtır?Özelgeye göre Gelir Vergisi Kanunu 94 üncü madde kapsamında yüzde 20 tevkifat uygulanır.Faaliyeti bırakmış avukat ödeme almak için makbuz kesmek zorunda mı?Hayır. Özelgedeki somut olayda serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır.Arızi kazanç nedir ve avukatlık ödemesinde neden önemlidir?Arızi kazanç, sürekli olmayan veya terk edilen işle ilgili sonradan elde edilen kazançtır. Özelgede geçmiş dönem avukatlık alacağı bu kapsamda değerlendirilmiştir.Serbest meslek makbuzu olmadan baro ödemesi alınabilir mi?Özelgedeki olayda evet. Ancak ödeme üzerinden yüzde 20 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.Mükellefiyet kapanışı sonrası tahsil edilen avukatlık ücreti KDV doğurur mu?Özelgede esas olarak arızi kazanç ve makbuz düzeni değerlendirilmiş; 221 seri No.lu Tebliğ açıklaması kapsamında arızi serbest meslek faaliyetinde KDV yükümlülüğü bulunmadığına değinilmiştir.Geçmiş dönem avukatlık alacağında en çok aranan konu hangisidir?Uygulamada en çok aranan konular serbest meslek makbuzu düzenleme, arızi kazanç vergilendirme ve yüzde 20 stopaj uygulamasıdır.Faaliyeti terk sonrası avukatlık ödemelerinde hangi özelge yol göstericidir?Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 20.05.2022 tarihli özelgesi, özelgedeki somut olay açısından yol gösterici niteliktedir. ______________________________________________________________________________________________________ ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIKayseri Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları Grup Müdürlüğü    Sayı:E-50426076-120[65-2021/20-822]-6628020.05.2022Konu:Faaliyeti terk tarihinden sonra avukata yapılacak ödemelerin vergilendirilmesi  İlgi:23.03.2021 tarihli ve 86575-86585 sayılı özelge talep formlarınız. İlgide kayıtlı özelge talep formlarınızın incelenmesinden; 02.01.2020 – 31.12.2020 tarihleri arasında Mimarsinan Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olarak avukatlık faaliyeti ile iştigal ettiğiniz, 25.01.2021 tarihinden sonra bir hukuk bürosunda sigortalı/ücretli avukat olarak çalıştığınız, serbest meslek mükellefiyetinizin bulunduğu dönemde Kayseri Barosu Başkanlığınca zorunlu müdafilik kapsamında tarafınıza görevlendirmeler yapıldığı, bu görevlerden dolayı hak edilmiş alacaklarınızın olduğu, bu alacakları tahsil edebilmeniz için serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerektiği, faaliyetinizi sonlandırmanız nedeniyle söz konusu hizmetlerinize ilişkin olarak serbest meslek makbuzu düzenleyemediğiniz, bu sebeple de bahsedilen hizmetlerle ilgili ödemeler için başvuruda bulunamadığınız belirtilmiş olup, söz konusu alacaklarınızı tahsil edebilmeniz için serbest meslek makbuzu düzenlemeksizin nasıl bir yol izleyebileceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır….” hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun, “Arızi Kazançlar” başlıklı 82 nci maddesinin birinci fıkrasında, vergiye tabi arızi kazançlar bentler halinde sayılmış olup, aynı fıkranın (5) numaralı bendinde, gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançların arızi kazanç olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında, Bir takvim yılında (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerde yazılı olan kazançların (henüz başlamamış olan ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar hariç) toplamının (2021 yılı için 43.000 TL’sinin) gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, ancak (5) numaralı bent kapsamında elde edilen kazançlara ilişkin bir istisna öngörülmemiştir. Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı: zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” hükmüne yer verilmiş ve aynı fıkranın  (2) numaralı bendinde, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. 221 seri No.lu Gelir Vergisi Tebliğinde serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde, mükelleflerin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüklerinin bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluklarının da söz konusu olmadığı belirtilmiştir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “İspat edici kâğıtlar” başlıklı 227 nci maddesinde “Bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmüne yer verilmiş olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun ”Makbuz mecburiyeti” başlıklı 236 ncı maddesinde serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, mükellefiyeti sona ermiş/ücretli avukatlık işinden ayrılmış olan avukat tarafından, avukatlık faaliyetinde bulunduğu/ücretli avukat olarak çalıştığı dönemlerde vermiş olduğu avukatlık hizmetine ilişkin olarak mükellefiyetinin kapatıldığı tarihten sonra elde ettiği gelirlere ilişkin belge düzenlenmesi mevcut mevzuat uyarınca mümkün bulunmamaktadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, mükellef olduğunuz dönemde, Kayseri Barosu Başkanlığı tarafından verilen işler dolayısıyla hak etmiş olduğunuz, ancak mükellefiyetinizin sona erdiği tarihten sonra tarafınıza yapılacak olan ödemeler arızi kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu kapsamda tarafınıza yapılacak ödemeler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğunuz bulunmamakta olup tarafınıza yapılacak söz konusu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendine göre %20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Bilgilerinize sunulur. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Hesaplama Araçları Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.